מס על נכס נדל"ן עלול להיות מסווג בהתאם לעיסוק

פסיקה תקדימית, קובעת כי מיסוי על עסקאות נדל"ן יכול להיות מושפע מאופי העיסוק ודרך המימון של בעלי הנכס.

אופי עסקת נד"ל"ן יכולה להיות מסווג בהתאם למבחנים כמו אופי עיסוק הבעלים, ידע מקצועי שלו ושל גורם צד-שלישי, דרכי המימון והתקופה בה החזיק בנכס. לכן עסקה כזו יכולה להיות חייבת במס הכנסה מלא, ומהיותה פירותית - 'עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי' ולא 'הונית פרטית' והחייבת רק במס-שבח. כך קבע בית המשפט המחוזי בירושלים לאחרונה.

בתיק 'ע"מ 16-01-58172 בניזרי נ' פקיד שומה ירושלים סניף כנפי נשרים' (לפסק הדין מלא, כקובץ PDF), פסק השופט אביגדור דורות, כי כאשר פקיד השומה בא לשקול את חבות המס עליו גם לקחת בחשבון את הרקע המקצועי של מחזיק הנכס, הניסיון התעסוקתי שלו, אופן מימון רכישת הנכס ותקופת הזמן בה החזיק בנכס עצמו.

במקרה דנן, מבחני מבחני המימון, הבקיאות וההשבחה לא עמדו לבעל הנכס ונקבע כי הרווח הנדון הנו "פירותי" ולא "הוני" ומטעם זה חייב במס הכנסה מלא.

ההשלכות על שוק הנדל"ן להשקעה ובכלל רחבות - מי שהמקצוע שלו נוגע לתחום זה וכמו עורכי-דין, אדריכלים, קבלני בניין, בעלי מלאכה בתחום הבנייה (מסגרות, אלומיניום, ריצוף ועוד) עלולים למצוא עצמם בחשיפת מס משמעותית לא מתוכננת בבואם לממש נכס. יתר על כן, גם במקרה של דירת מגורים פרטית יש והמבחנים יעידו על צורך בתשלום מס כאמור.

מבחנים לאופי ההכנסה הונית או פירותית

השופט דורות, מסתייע בפסיקות ומבחני עזר "לצורך האבחנה בין הכנסה עסקית ובין הכנסה שאינה כזו (או בלשון אחרת בין 'הכנסה פירותית' ו'הכנסה הונית')" (שם, עמ' 13) ומגדיר את המבחנים הבאים: "טיב ואופי הנכס, תדירות העסקאות, ההיקף הכספי של העסקאות, תקופת ההחזקה בנכס, אופן המימון, יעוד התמורה, ידענותו ובקיאותו של הנישום בתחום העסקה, קיומו של מנגנון ארגוני התומך בעסקה ופיתוח הנכס, טיפוחו והשבחתו" (שם, עמ' 14).

מבחן הגג, אינו צריך להתייחס להצהרת הכוונת של המוכר, כי "כוונתו הסובייקטיבית של הנישום, אינה משמשת כמצפן לצורך ההכרעה בשאלה האם מדובר בהכנסה פירותית או הונית ... המבחן לעניין עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי הוא ככלל מבחן אובייקטיבי ולא סובייקטיבי" (שם, עמ' 14).

בית המשפט אף מציע הגדרה לרווח הון, בהתבסס על פסיקות עבר ופרשנותו: "רווח הון הוא הרווח שנוצר כתוצאה מעלייה בשוויו הכלכלי של רכוש השייך לנישום בין שתי נקודות זמן. הכנסה הונית היא, אם כן, ההכנסה הצומחת לאדם ממימוש של רווח הון, דהיינו ממימוש של רווח שנוצר בעקבות עליית שווי השוק של הנכס בתקופה הרלוונטית" (שם, עמ' 16) ומכאן שלא הייתה פעולה יזומה ליצירת אותו רווח והתנאים האובייקטיבים הם שהביאו לו. לעומת זאת, הכנסה פירותית, "היא הכנסה שאדם מפיק מניצול המשאבים השונים העומדים לרשותו, ובכלל זאת כישוריו, ידיעתו ונכסיו" (שם, עמ' 16) ומכאן שהייתה מעורבת בה פעולה יזומה ומכוונת ליצירת רווח.

השופט אביגדור דורות, מרחיב לגבי כל אחד מהמבחנים שהציע:

"מבחן אופי הנכס: ייבדק טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף.

מבחן תדירות העסקאות: .מספר רב של פעולות דומות באותו סוג של נכס עשוי להוכיח את טיבה המסחרי ו"הפירותי" של העסקה

מבחן ההיקף הכספי: ככל שהיקף העסקאות רב יותר, בייחוד ביחס להיקף מקורות ההכנסה של הנישום, עשוי הדבר ללמד על אופי עסקי של הפעילות.

תקופת ההחזקה: ככל שתקופת החזקת הנכס קצרה יותר, כך גוברת הנטייה לראות בהכנסה הנובעת ממכירתו הכנסה פירותית.

קיומו של מנגנון ופעילות קבועים ונמשכים: אחד המאפיינים של עסק הוא הפעילות הקבועה והנמשכת בו ולכן יש צורך בקיומו של מנגנון שיאפשר את הפעילות.

אופן המימון: ככל שהנישום מממן את העסקה מתוך הון עצמי ואינו נזקק לסיוע פיננסי, מעיד הדבר על עסקה הונית, לצרכי השקעה, משום שעסקה הונית מהווה אפיק השקעה לעודפי מזומנים שבידי המשקיע. לעומת זאת, כאשר מנצל הנישום מימון לטווח קצר לשם קניית נכס ומכירתו, מעיד אופי המימון על השתייכות העסקה לתחום העסקי מסחרי, שכן פעילות עסקית מטרתה העיקרית היא יצירת הכנסה תוך לקיחת סיכונים הכרחיים, כאשר שימוש בהון זר היא מרכיב אינטגרלי בפעילות זו. עם זאת, מימון בדמות אשראי לטווח ארוך, עשוי לאפיין דווקא השקעה הונית, כדוגמת משכנתא לצורך רכישת דירת מגורים.

מבחן הידע והבקיאות: מומחיותו של הנישום משמשת מבחן עזר רב חשיבות על מנת לקבוע אם העסקאות שהוא עושה הן עסקיות או הוניות. ככול שהנישום בקיא יותר בתחום שבו נעשית העסקה, כך הנטייה תהיה לראות בפעילות שלו עסקית. הבקיאות אינה חייבת להיות מומחיות ואינה חייבת להיות של הנישום עצמו. במצבים מסוימים, הסתייעות בגורם שלישי בעל בקיאות בתחום העסקה, שהוא זמין לייעץ לנישום, נזקפת לעיתים לחובתו של הנישום ורואים, במקרה זה, בקיאותו של השלוח כבקיאותו של הנישום.

מבחן ההשבחה: ככל שהנישום מבצע בנכס פעולות שינוי והשבחה לקראת מכירתו, ההנחה היא שמטרת השינוי וההשבחה היא העלאת ערכו וסחירותו של הנכס, וההכנסה הנובעת ממכירתו היא הכנסה פירותית" (שם, עמ' 19-20).

אך כאמור השופט דורות מסייג ומבהיר כי מבחן הגג הוא המכריע וזאת בשקלול משתנה כל מבחני-העזר שהוזכרו ואשר כל אחד מהם אינו הכרחי או מספיק בפני עצמו.

רקע מקצועי והכנסת בעל הנכס

בית המשפט מצא כי בעלי הנכס "עוסק בתחום האחזקה של בתים פרטיים ודירות יוקרה .." (שם, עמ'1), "החזיק בעברו הרחוק במניות בחברה קבלנית ... [וגם] עבד מספר שנים, בחברה הקבלנית" (שם, עמ' 19) ולכן "העסקה בעניין זה היא פעילות שמטרתה כלכלית" (שם, עמ' 13) ומהטעם שבעל הנכס "החזיק בעת ביצוע העסקה בידע ובבקיאות המובילים לסיווג העסקה כעסקה פירותית ... [כי] החזיק בזמן ביצוע העסקה בידע ובבקיאות מספיקים לצורך הוצאתה של העסקה לפועל ולצורך השבחת הנכס" (שם, עמ' 19).

השופט דורות אף מרחיב ומסביר כי במקרה הנדון חל מבחן ידע מורחב ואשר בו "הבקיאות אינה חייבת להיות מומחיות ואינה חייבת להיות של הנישום עצמו. במצבים מסוימים, הסתייעות בגורם שלישי בעל בקיאות בתחום העסקה, שהוא זמין לייעץ לנישום, נזקפת לעיתים לחובתו של הנישום ורואים, במקרה זה, בקיאותו של השלוח כבקיאותו של הנישום" (שם, עמ' 19). והיות ונקבע כי בעלי הנכס "הסתייע בגיסו לצורך הוצאתה של העסקה לפועל ... שביצע בעצמו עסקאות דומות ושהיה מעורב במידה גדולה בעסקה" (שם עמ' 19).

בית המשפט שקל גם את אופן מימון רכישת ושיפוץ הנכס שהתגלו כלא מציאותיים ומסביר כי "לא הייתה למערער ולאשתו בזמן שהחזיקו בנכס יכולת להתגורר בו ולפרוע בו-זמנית את ההלוואות שרבצו עליו. עובדה זו שומטת לטעמי את השטיח מתחת לטענה שהעסקה בה עסקינן היא עסקה הונית לצורך מגורי המערער ומשפחתו בנכס. מדובר בעסקה פירותית שמטרתה הפקת רווחים, לאחר כיסוי הוצאות ההשבחה" (שם, עמ' 23). כי למרות שהנכס הושכר למגורים ועוד קודם לכן עבר שיפוץ מקיף בעלות משמעותית ובאופן יחסי למחיר הרכישה (2,204,300 ₪ עלות שיפוץ ביחס לעלות רכישה של 3,964,688 ₪), הרי שגובה המשכנתא בעת המכירה, של 98,698 ₪, אינה ריאלית ביחס להכנסה.

לכן והיות שבעלי הנכס פעל בתחום הנדל"ן (בעבר ובהווה), קיבל סיוע מקצועי כאמור ואופן מימון רכישת הנכס נמצא כמעל מידותיו וכן החזיק בו חמש שנים בלבד - מצא בית המשפט כי התקיימה 'עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי' וככזו היא חייבת במס הכנסה מלא.

 השלכות הפסיקה כאמור, יכולות להיות רחבות ובעלות השלכות משמעותיות על שוק הנדל"ן. מכאן, שיש לבחון באופן יסודי את האופן בו מתבצעת עסקאות הרכישה והמכירה ותוך הקפדה על אפיקי המימון, טווח הזמנים, גורמים צג-שלישי המעורבים בה ובאופן כזה שמבחני העזר לא יהיו לנו לרועץ.